在《税收征管法》修订之前，“不申报就是偷税”的认定曾一度引起税收和法律界的广泛争议。2001年4月28日修订的《税收征管法》第六十四条第二款规定，基本上解决了这一问题，但在实际的操作过程中，仍有不少人将二者混淆，应引起重视。
目前大部分税务机关对纳税人作出税收行政处罚决定书时，一般都会依据《行政处罚法》的规定，告知纳税人如果未在法定期间（在收到行政处罚通知书之日起15日）履行缴纳罚款的义务，每日将按罚款数额的百分之三加处罚款（以下简称“加处罚款”）。理由是：《税收征管法》并不包括加处罚款规定，应比照《行政处罚法》规定处理。对此，笔者认为，从充分保障纳税人合法权益、真正严格依法治税角度出发，对纳税人超过15日未履行行政处罚行为不应立即加处罚款。
加处罚款按《税收征管法》精神不宜以15日为执行界限
《行政处罚法》第五十一条规定：“当事人逾期不履行行政处罚决定的，作出行政处罚决定的行政机关可以采取下列措施：一是到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款；二是根据法律规定，将查封、扣押的财物拍卖或者将冻结的存款划拨抵缴罚款；三是申请人民法院强制执行。”由此可见，加处罚款是强制执行行政处罚决定的一项具体措施。笔者认为，对其他行政机关而言，根据《行政处罚法》第四十六条第三款“当事人应当自收到行政处罚决定书之日起十五日内到指定的银行缴纳罚款”的规定，对超过15日强制履行期限未缴纳行政罚款的，可以采取加处罚款等强制执行措施。但对于税务机关来说，根据特别法优先一般法的法理，应优先执行《税收征管法》有关罚款的强制履行期限。
《税收征管法》第八十八条第三款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第40条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”可见，查封、扣押、拍卖、将冻结的存款划拨抵缴罚款或申请人民法院强制执行等税收行政处罚强制履行期限不应是15日，而是在法定期限内不申请行政复议或提起行政诉讼的时间。那么，同样作为税收行政处罚强制措施的加处罚款，如果其执行却比照《行政处罚法》的规定以15日为期限的话，就势必造成了税收行政处罚强制执行的期限的不统一。而且从法律之间的衔接性来看，税务机关在执行《行政处罚法》第五十一条的规定时，也应当将其中的“逾期”理解为法定期限内不申请行政复议或提起行政诉讼，从而使《税收征管法》第八十八条的规定与《行政处罚法》第五十一条的规定相吻合。
根据法治精神，复议、诉讼期间，税务机关应当停止执行税收行政处罚，更不宜加处罚款
《行政处罚法》第四十五条规定：“当事人对行政处罚决定不服申请行政复议或者提起行政诉讼的，行政处罚不停止执行，法律另有规定的除外。”《行政复议法》第二十一条和《行政诉讼法》第四十四条也有类似的规定，这是具体行政行为不停止原则。但是为避免法律规定过于绝对从而对行政相对人造成损害，又同时规定“除外情况”。笔者认为，严格依据法律规范的文字含义去分析《税收征管法》第八十八条第三款的表述，应理解为在税务行政复议、诉讼期间，对税务行政处罚不得强制执行。
从目前税收征管中普遍存在的偷逃税款现象却得不到有效遏制的现状看，作出复议、诉讼期间税务行政处罚停止执行这样的理解可能与意在授权税务机关可以采取强制执行措施或申请法院强制执行的立法本意相悖。但笔者认为此时应从依法治税高度、严格以法治观念为底蕴来阐释该款规定。法治的核心就是“限制国家权力、保障公民权利”。以法治精神作指导，当因法律授权不明而导致行政机关与相对人对法律规定的理解上出现分歧时，应作出有利于处于弱势地位的相对人解释。据此，在相关法律条款对上述问题作出明确解释之前，税务机关必须从依法治税的高度去严格执行该规定，在法定复议、诉讼期间，对税收行政处罚不得采取强制执行措施，亦不得对税收行政处罚加处罚款。
在复议或诉讼结束前对纳税人加处罚款将严重损害纳税人的合法权益
虽然法律赋予纳税人可在不缴纳罚款的情况下申请复议或提起诉讼的权利，但如果在复议或诉讼期结束前对纳税人加处罚款，必将严重影响纳税人复议和诉讼的权益。当纳税人对税收行政处罚不服申请行政复议或提起行政诉讼时，因行政复议或行政诉讼期限最长可达二百多天，如果诉讼进入二审程序，其期限将更长，当最终判决维持行政处罚时，纳税人承担的加处罚款就可能比原罚款多出几倍甚至十几倍，造成巨大的复议或诉讼成本和纳税人的心里畏惧情绪，在一定程度严重限制了纳税人正当行使行政和司法救济权，损害纳税人的合法权益。这显然有失公平，也违背了行政处罚的处罚与教育相结合的原则。
综上所述，笔者建议相关法律法规尽快明确，税务机关在加处罚款时，应比照《税收征管法》第八十八条的规定，只有当纳税人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行时，税务机关才可以从法定期限届满次日起对纳税人加处罚款。
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